In de praktijk wordt tussen belastingplichtigen regelmatig discussie gevoerd over de vraag of een lening zakelijk dan wel onzakelijk is. De uitkomst van een dergelijke discussie kan een flinke impact hebben op de belastingplichtige.
Als de belastingplichtige de hoedanigheid van schuldeiser heeft zal deze immers in beginsel additioneel belast worden voor de rente-inkomsten en zullen eventuele afwaarderingsverliezen niet aftrekbaar zijn.
Als de belastingplichtige de hoedanigheid van schuldenaar heeft dan loopt deze in beginsel het risico dat de verschuldigde rente, ook voorzover deze betaald wordt, (als 10b Wet Vpb-rente) niet in aftrek kan worden gebracht.
Potentieel dus ‘worst of both worlds’.
Voorbeeld: Mevrouw Brouwers heeft een lening van €100.000,- aan een BV (waarin zij 50% van de aandelen bezit) verstrekt met een looptijd van 15 jaar tegen een rente van 1% (terwijl de rente in soortgelijke omstandigheden tussen onafhankelijke derden 5% zou bedragen). Er zijn geen zekerheden en geen aflossingsschema overeengekomen. Mevrouw Brouwer zal in beginsel de zakelijke rente van 5% in aanmerking moeten nemen en loopt het risico dat eventuele afwaarderingen op die lening, indien de BV in zwaar weer verkeert, niet kunnen aftrekken.
Hoe zat het nou ook alweer met de onzakelijke lening?
Voordat we bij de vraag komen of fiscaal sprake is van een onzakelijke lening moet eerst worden vastgesteld of fiscaalrechtelijk überhaupt sprake is van een lening. Het uitgangspunt is dat een civielrechtelijke lening ook fiscaal een lening is tenzij een uitzondering van toepassing is. Van een civielrechtelijke lening is sprake wanneer door de ene partij geld wordt verstrekt waartegenover de andere partij een terugbetalingsverplichting op zich heeft genomen.
Een civielrechtelijke lening is fiscaal geen lening als sprake is van:
- Een schijnlening als partijen eigenlijk bedoeld hebben kapitaal te verstrekken;
- Een bodemloze putlening als het de schuldeiser (als aandeelhouder) reeds bij aanvang duidelijk moet zijn geweest dat de schuldenaar niet zou kunnen terugbetalen;
- Een deelnemerschapslening als de rente (nagenoeg geheel) winstafhankelijk is, de lening achtergesteld is bij alle concurrente schuldeisers en de schuld slechts opeisbaar is bij faillissement, surseance van betaling of liquidatie.
Als van geen van voormelde drie vormen sprake is dan moet nog worden beoordeeld of de lening niettemin als onzakelijke lening moet worden aangemerkt.
Van een onzakelijke lening is kort gezegd sprake als een schuldeiser een geldlening heeft verstrekt onder zodanige omstandigheden en voorwaarden dat een onafhankelijke derde deze geldlening onder die condities niet of alleen tegen een winstdelende rente zou hebben verstrekt.
De gevallen waarbij uiteindelijk wordt geoordeeld dat sprake is van een onzakelijke lening zijn nogal divers. Dit is afhankelijk van de specifieke voorwaarden van de lening en omstandigheden van het betrokken geval. Relevant is bijvoorbeeld welke afspraken er zijn gemaakt over de looptijd van de lening, over de opeisbaarheid en verhaalbaarheid, over aflossingen, over de betaling van rente, in hoeverre het realistisch is dat gemaakte afspraken nagekomen kunnen worden en of deze ook daadwerkelijk worden nagekomen, in hoeverre de afspraken schriftelijk zijn vastgelegd, et cetera.
Het zal duidelijk zijn dat indien bepaalde voorwaarden en omstandigheden zich voordoen er sneller tot de conclusie kan worden gekomen dat sprake is van onzakelijke leningen.
Vanwege de onwenselijke fiscale gevolgen van een onzakelijke lening is het van belang om bij het aangaan van de lening maar ook gedurende de looptijd van de lening goed in beeld te hebben onder welke voorwaarden en omstandigheden de lening wordt aangegaan en daar de nodige voorzorgsmaatregelen op af te stemmen. Dan kan ook worden beoordeeld hoe kan worden voorkomen dat de lening als onzakelijke lening wordt aangemerkt.
Enkele tips waarmee kan worden voorkomen dat de lening als onzakelijke lening wordt aangemerkt:
- Formuleer zakelijke voorwaarden van de geldverstrekking en leg deze ook schriftelijk vast. Laat bijvoorbeeld uitrekenen wat onder de gegeven voorwaarden en omstandigheden een zakelijke rente zou zijn en leg dit vast.
- Verdeel de te verstrekken leningen in kleinere tranches. Het kan verstandig zijn meerdere leningsovereenkomsten op te maken. Dit verkleint het risico dat het volledig verstrekte bedrag als onzakelijke lening dient te worden aangemerkt omdat per leningsovereenkomst moet worden beoordeeld in hoeverre deze onzakelijk is.
- Onderzoek of ten aanzien van een lening een winstafhankelijke rente in plaats van een vaste rente een goed alternatief is. Indien vooraf, gelet op de omstandigheden, bewust voor een winstafhankelijke rente wordt geopteerd, i.e., een rente dat alleen betaald wordt indien en voorzover de winst dat toelaat, dan zou dit kunnen betekenen dat geen sprake is van een onzakelijke lening. Uiteraard moet dan ook rekening worden gehouden met de vraag of dan niet sprake is van een deelnemerschapslening.
Uiteraard zijn er nog meer mogelijkheden om de kwalificatie als onzakelijke lening te voorkomen. De boodschap is duidelijk: voorkomen is beter dan genezen. Maar als er mogelijk sprake is van een onzakelijke lening dan betekent dat nog niet dat het einde verhaal is.
Meer weten neem dan contact op.
A. Laghmouchi
Advocaat – belastingkundige bij L&I Advocaten.
Zie ook verder in Naslag:
Onderwerpen A – Z > Onzakelijke leningen
